In an accounting discussion group on Facebook a member asked if a simplified annual account can be exchanged with a corrected one, or if the correction has to be done in a following annual account. My answer was that corrections has to be done in the annual accounts for a following year, regardless of applied standard in Sweden and internationally. Here I’ll explain why.

In Swedish

I en diskussionsgrupp om redovisning på Facebook frågade en medlem om ett förenklat årsbokslut kan ändras, eller om rättelsen ska göras i årsbokslutet för det kommande år då felet upptäcks. Mitt svar var att rättelser ska göras i bokslutet för det år då felet upptäcks, oavsett vilket regelverk som tillämpas. Svaret förtjänar dock att utvecklas, så här beskriver jag vad jag stödjer mig på.

När jag i fortsättningen skriver bokslut avser jag både årsbokslut och årsredovisning. Direkta citat återges i kursiv stil.

BFN om redovisningsrätten

2011 ställde Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) frågan till Bokföringsnämnden (BFN) om ett nytt bokslut kan läggas till grund för ändrad taxering. BFN avgränsade sitt svar till den redovisningsrättsliga frågan På vilket sätt ska ett fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår […] påverka redovisningen enligt god redovisningssed? BFN yttrade sig därmed inte om den skatterättsliga delen av frågan från HFD.

Den 6 september 2011 yttrade BFN till HFD att God redovisningssed är att fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast efter att felet upptäcks. BFN gör alltså ingen skillnad på årsbokslut och årsredovisningar här. BFN säger i yttrandet att bedömning stämmer med den grundläggande principen om räkenskapsårets slutenhet.

Målet i HFD gällde årsredovisningar per den 30 april 2004 och 31 december 2004. Företaget ändrade dessa årsredovisningar i samband med att årsredovisningen per den 31 december 2005 upprättades, något som alltså inte är god redovisningssed. BFN uttalar också att yttrandet gäller såväl tidpunkten för målet (2004) som idag (2011).

BFNs bedömning sträcker sig dock längre bakåt i tiden än så.  2011 hade BFN inte gett ut någon kompletterande normgivning om när en rättelse av ett bokslut ska göras och då skulle ledning sökas i rekommendationer från Redovisningsrådet (RR). Enligt RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip kan en fastställd årsredovisning inte ändras. RR 5 angav i sin tur IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel som källa. BFN kommenterar i yttrande att IAS 8 redan i versionen för 1993 sade att fel rättas i den finansiella rapport som upprättas närmast efter den period då felet upptäcks. RR 5 tillämpades för räkenskapsår som började den 1 januari 1994 och senare.

Principen om att inlämnat bokslut gäller och får inte ändras kan vi alltså säga har gällt sedan 1994 redovisningsrättsligt, även om rättsläget har ansetts vara oklart. Det är det inte längre.

K-reglerna

K1 om förenklade årsbokslut säger inget om när rättelse av bokslut ska göras.

• K1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1)
• K1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut (2010:1)

K1 gavs alltså ut 2006 och 2010, innan BFN kom med sitt yttrande 2011, så det stämmer med BFNs konstaterande att de inte hade gett ut någon kompletterande normgivning om rättelser av bokslut vid tidpunkten för yttrandet. Jag ser det som en enkel förklaring till att K1 inte tar upp frågan, vilket inte ska ses som stöd för att förenklade årsbokslut skulle lyda under andra regler.

Övriga K-regler har givits ut efter BFNs uttalande och innehåller samstämmiga regleringar av när en rättelse av bokslut ska göras.

• K2 Årsbokslut (BFNAR 2017:3)
  • 2.10 Ett företag ska rätta ett fel i det årsbokslut som avges närmast efter upptäckten av felet
• K2 Årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10)
  • 2.12 Ett företag ska rätta ett fel i den årsredovisning som avges närmast efter upptäckten av felet
• K3 Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1)
  • 10.12 Ett företag ska rätta ett väsentligt fel i den finansiella rapport som avges närmast efter upptäckten av felet

Även internationella regler hör till bilden här, eftersom de som har antagits av EU utgör ramen för svensk lag och kompletterande normgivning.

• IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel
  • 42 Ett företag [ska] retroaktivt rätta väsentliga fel under tidigare perioder i de första finansiella rapporter som godkänns för utfärdande efter upptäckten av felen
  • RFR 2 IAS 8 punkt 1 Inga undantag eller tillägg, dvs. IAS 8 gäller fullt ut i Sverige

BFN har bara gjort några mindre uppdateringar av K1 sedan de gavs ut. Jag ser behovet av en genomgripande uppdatering (med omstrukturering och sammanslagning!) som stort. Frågan är dock vilken tidplan BFN har för en sådan uppdatering. En samordning av K1 med K2 Årsbokslut behövs för att underlätta jämförelser nu när det blir obligatoriskt att välja ett K-regelverk för årsbokslut. Dessutom ser jag det som givet att vi då får samma reglering i K1 som i övriga K-regler och RFR av hur fel i ett årsbokslut ska rättas.

HFD och SKV om skatterätten

Hur gick det då med skattefrågan i HFD? Jo, HFD gjorde samma bedömning som BFN av god redovisningssed. Det innebar att företagets nya bokslut inte godtogs vid beskattningen och att företaget förlorade målet i domen 2012-11-07 (HFD 2012 ref. 61).

Skatteverket (SKV) tar upp frågan om ändring av bokslut i bl.a. vägledningen Ändra bokslut och redovisat resultat i efterhand. SKV börjar med att hänvisa till HFD-domen ovan och att det enligt domen dels är oförenligt med god redovisningssed att rätta ett fastställt bokslut med ett nytt, dels att ett nytt bokslut inte kan ligga till grund för beskattningen.

Därefter går SKV in på frågan om att korrigera det skattepliktiga resultatet i efterhand, vilket är en annan sak. Att rätta ett resultat i ett redan fastställt bokslut med ett nytt bokslut går alltså inte. Däremot ska det skattepliktiga resultatet rättas enligt justeringsreglerna i 14 kap. inkomstskattelagen (IL). Här kan alltså förekomma att det skattepliktiga resultatet justeras ett år medan bokslutet rättas ett senare år.

Vägledningen tar också upp frågor om rätt år för följdändringar av inkomstbeskattningen efter ändringar av momsen, tillkommande egenavgifter samt särskilda skatter och avgifter (arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt, statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift etc.).

Inlämnat bokslut

Rättsläget framstår som klart och enhetligt att årsbokslut och årsredovisningar kan inte ändras när de väl har lämnats in. Men vad är då inlämning?

För årsredovisningar ser vi en klar koppling till att en årsstämma har fastställt årsredovisningen och den har sänts in till Bolagsverket.

För årsbokslut har vi ju inget motsvarande förfarande med fastställande och inlämning till Bolagsverket. Här ser jag inlämningen till SKV som motsvarigheten. När räkenskapsschemat (NE eller INK 4) har lämnats till SKV i en inkomstdeklaration så är årsbokslutet inlämnat. Jag har dock inte sett detta kommenterat någonstans och välkomnar ett klargörande i kommande uppdateringar av såväl K1 som K2 Årsbokslut.

Sammanfattning

Summan av allt detta är att ett inlämnat årsbokslut eller en inlämnad årsredovisning kan inte ändras, oavsett tillämpat regelverk. Rättelser görs i stället i det närmaste bokslutet efter att ett fel har upptäckts. Däremot kan skatterättsliga ändringar mycket väl komma att göras tidigare.

Se även min artikel från 4 oktober 2021.

• Rättelse av fel och byte av K-regelverk